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Após minha participação no NerdCast 393, Ouro, Diamantes e Bitcoins, o advogado Silvio Vinhal, da Sousa Neto Advogados, me enviou proativamente um parecer jurídico sobre a declaração do investimento em Bitcoins para o IRPF. Segue abaixo o documento que recebi.

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Caro Sr. Marco, boa tarde!

Considerando que seu intuito é redigir um post relacionado com a tributação do ganho de capital de alienação do ativo “bitcoin”, decidi me dedicar a fazer um estudo mais aprofundado sobre a matéria com certa justificação.

PROCEDIMENTOS

O primeiro passo foi buscar o que a jurisprudência (decisões dos órgãos julgadores) fala sobre o caso. Seja nos Tribunais como STF, STJ ou os estaduais não foi possível encontrar um único julgado acerca da matéria.

Da mesma forma procedi a pesquisa no tribunal administrativo da Receita Federal o qual pela experiência vemos decisões muito mais atualizadas acerca das matérias de tributação. (processos judiciais normalmente demoram alguns anos para absorver as demandas surgidas e apresentar seus posicionamentos). O tribunal administrativo neste ponto é muito mais dinâmico sendo a primeira barreira de resposta estatal à uma situação surgida.

A conclusão destas pesquisas é que o resultado financeiro da movimentação de Bitcoins ainda não refletiu de forma considerável para os órgãos responsáveis pela tributação.

APRESENTAÇÃO DO PROBLEMA

Irei então me basear nas informações fornecidas no Podcast (NC 393), para apresentação de meu parecer. Segundo afirmado:

1. Você realizou a compra de um montante de Bitcoins efetuando uma transferência bancária para um “cara no brasil”, complementando com a informação de uma Empresa de Trade, portanto, Pessoa Jurídica Brasileira.
2. Como a operação foi realizada a título de experiência o montante foi definido como mínimo/insignificante. Desta forma, a operação se deu em “frações de bitcoin” ou seja valor inferior a R$ 700,00, considerando a afirmação do programa;
3. Toda a operação se deu dentro de dois meses (novembro e dezembro de 2013), considerando aquisição, valorização e venda do bem;
4. Toda operação se deu por meio de sua pessoa física “foi da minha conta para a dele”;

Proposto o problema irei apresentar os instrumentos que utilizaremos para chegar às conclusões:

Se a operação se deu por sua Pessoa Física, e o questionamento se trata da tributação deste acréscimo financeiro no território brasileiro devemos utilizar a Legislação do Imposto de Renda das Pessoas físicas como base. O Regulamento do Imposto de Renda é disponibilizado no site da Receita Federal.

DESENVOLVIMENTO E CONSIDERAÇÕES

Como vimos, não existe um posicionamento consolidado seja dos tribunais seja do Conselho de Contribuintes de como proceder a tributação de bitcoins, então peço desculpas por desenrolar todo o raciocínio, excluindo as possibilidades que não se encaixam até chegarmos à uma resposta razoável.

Antes de mais nada estipula o Artigo 37 do Rir. 99:

“Art. 37. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados (Lei n º 5.172, de 1966, art. 43, incisos I e II, e Lei n º 7.713, de 1988, art. 3 º , § 1 º ).”

Então me desculpe o Jovemnerd e o Azaghal que no programa afirmam que é a Receita ou o Contador necessitam ter conhecimento acerca de Bitcoins ou qualquer outro meio de rendimento para avaliar a tributação, uma vez que isto não altera o resultado. A legislação é pensada para incluir toda e qualquer forma de acréscimos patrimoniais sendo esta a variável a ser considerada. Como afirma o artigo 48 do mesmo diploma:

“Art. 38. A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (Lei n º 7.713, de 1988, art. 3 º , § 4 º ).”

Sendo assim temos nossa primeira premissa. Se há variação patrimonial positiva, logo há a necessidade de tributação. Mas como a Receita vai aferir este fato na realidade? Simples: Por movimentação financeira em conta corrente. A instrução sobre movimentação financeira pode ser lida no site da Receita.

Em termos claros, todos os bancos informam as movimentações econômicas de seus usuários à RFB que fica responsável por cruzar as informações e lavrar as devidas infrações caso não sejam declaradas as operações pessoais obrigadas em lei.

“Movimentou e não declarou = malha fina e lançamento de imposto”

O estado brasileiro chega ao ponto de tributar inclusive os rendimentos advindos de atividades ilícitas conforme artigo 55. Pecunia Non olet. (o tributo não tem cheiro)

Seção V

Outros Rendimentos

“Art. 55. São também tributáveis (Lei n º 4.506, de 1964, art. 26, Lei n º 7.713, de 1988, art. 3 º , § 4 º , e Lei n º 9.430, de 1996, arts. 24, § 2 º , inciso IV, e 70, § 3 º , inciso I):

X – os rendimentos derivados de atividades ou transações ilícitas ou percebidos com infração à lei, independentemente das sanções que couberem;”

Tudo que for passível de apuração será tributado. Evidentemente existem critérios de verificação que levam em conta uma melhor eficiência dos recursos de fiscalização (a Receita irá atrás dos maiores sonegadores para obter um maior retorno de autuação dos recursos empregados).

Ultrapassado este ponto devemos seguir. Apresentarei alguns artigos que observei na internet vários artigos fundamentando a tributação e que eu não os considero como adequados para tanto, e farei breves comentários justificando minha posição.

Começaremos pela tributação do trabalho assalariado prevista no art. 43:

Capítulo III

RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS

Seção I

Rendimentos do Trabalho Assalariado e Assemelhados Rendimentos do Trabalho Assalariado, de Dirigentes e Conselheiros de Empresas, de Pensões, de Proventos e de Benefícios da Previdência Privada

Art. 43. São tributáveis os rendimentos provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos e funções, e quaisquer proventos ou vantagens percebidos, tais como (Lei n º 4.506, de 1964, art. 16, Lei n º 7.713, de 1988, art. 3 º , § 4 º , Lei n º 8.383, de 1991, art. 74, e Lei n º 9.317, de 1996, art. 25, e Medida Provisória n º 1.769-55, de 11 de março de 1999, arts. 1 º e 2 º ):

IV – gratificações, participações, interesses, percentagens, prêmios e quotas-partes de multas ou receitas;

Os rendimentos previstos neste artigo 43 falam de trabalho assalariado resultando em acréscimo patrimonial, o que por si só excluem a previsão de compra e venda de ativos (bitcoins). Desta forma, não concordo com os defensores da tributação conforme este artigo. Poderíamos talvez considerar esta estipulação se estivéssemos falando da “mineração” dos bitcoins e posterior venda baseando-se em atividade remunerada por um contratante, o que apresentadas as premissas (no programa NC 393) não é o caso. No mesmo sentido o artigo 45:

Seção II

Rendimentos do Trabalho Não-assalariado e Assemelhados

Rendimentos Diversos

Art. 45. São tributáveis os rendimentos do trabalho não-assalariado, tais como (Lei n º 7.713, de 1988, art. 3 º , § 4 º ):

II – remuneração proveniente de profissões, ocupações e prestação de serviços não-comerciais;

Da mesma forma como no item acima, mesmo que não estejamos falando de trabalho assalariado, ainda assim não houve a essência do trabalho humano por sua pessoa, ou seja, da prestação de serviços ou equiparado tratando-se simplesmente de compra, valorização e venda de um bem (ativo) existente, razão pela qual o artigo não deve ser aplicado.

A meu ver, o item que mais equipara a possibilidade de tributação conforme apresentada é o seguinte. (inclusive conforme afirmado no programa seu estudo prévio que afirma a necessidade de recolhimento por DARF sinaliza neste sentido). Artigo 117 e seguintes:

GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BENS OU DIREITOS

Seção I

Incidência

Art. 117. Está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este Título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei n º 7.713, de 1988, arts. 2 º e 3 º , § 2 º , e Lei n º 8.981, de 1995, art. 21).

§ 1 º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, ao ganho de capital auferido em operações com ouro não considerado ativo financeiro (Lei n º 7.766, de 1989, art. 13, parágrafo único).

§ 2 º Os ganhos serão apurados no mês em que forem auferidos e tributados em separado, não integrando a base de cálculo do imposto na declaração de rendimentos, e o valor do imposto pago não poderá ser deduzido do devido na declaração (Lei n º 8.134, de 1990, art. 18, § 2 º , e Lei n º 8.981, de 1995, art. 21, § 2 º ).

§ 3 º O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei n º 9.249, de 1995, art. 18).

§ 4 º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins (Lei n º 7.713, de 1988, art. 3 º , § 3 º ).

§ 5 º A tributação independe da localização dos bens ou direitos, observado o disposto no art. 997.

Vejamos:

Bitcoin é um bem imaterial (intangível), que se aproxima de commodities, sendo passível de comercialização, mas que não se encontra vinculado necessariamente à um título, pois não se encontra registrado em um documento reconhecido pelo Estado Brasileiro. Não deve ser considerado, portanto, como uma “ação” de mercado de valores (deveria ser reconhecido pela CVM).

Apesar disso possui valoração econômica reconhecida no mercado de forma atualmente não regulamentada. Desta forma, utilizaremos a definição do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (órgão responsável pela unificação das regras contábeis brasileiras com as regras internacionais) para mensuração deste ativo:

Criado pela Resolução CFC nº 1.055/05, o CPC tem como objetivo “o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais”.

PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC-04 ATIVOS INTANGÍVEIS

ITEM – 12. Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando:

(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou

(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações

A concepção se adequa a meu ver com perfeição.

Sendo assim devemos aferir o ganho de capital advindo da compra e venda do ativo intangível.

1. Ganhos de capital = Variação econômica entre o valor de compra e de venda de um bem (no caso a bitcoin).
2. O ganho de capital deve ser apurado quando da alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (momento da realização da venda do ativo intangível – bitcoin).
3. Os ganhos serão apurados no mês em que forem auferidos e tributados em separado ao IRPF advindos do trabalho assalariado. Pelo que foi passado, a operação de venda do bem intangível se deu no mês de dezembro de 2013 (Data da entrada da importância financeira em sua conta bancária), sendo este o mês de apuração de seu imposto.

Esta apuração se dá com o programa fornecido pela Receita Federal.

O endereço é “http://www.receita.fazenda.gov.br”. A cada ano, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) coloca à disposição do contribuinte o programa Ganhos de Capital, oferecendo as seguintes vantagens:

• apuração do imposto devido, dos rendimentos sujeitos à tributação exclusiva e da parcela isenta, se for o caso;
• impressão do Darf para pagamento do imposto;
• exportação/importação pelo programa IRPF2014.

Para preencher o Demonstrativo de Ganhos de Capital na declaração do imposto de renda 2014/ano base 2013, o contribuinte deve:

• preencher o Demonstrativo de Ganhos de Capital por meio do programa GCAP2013;
• gravar os dados do Demonstrativo em disquete, no disco removível ou no disco rígido, utilizando a opção “Exportar para o IRPF2014″ da caixa Ferramentas do programa GCAP2013;
• após a liberação do programa IRPF2014 (final de fevereiro de 2014) importar os dados do Demonstrativo de Ganhos de Capital por meio do Programa IRPF2014.

Ocorre que no caso apresentado o valor da operação, ou seja do ganho de capital a ser apurado foi inferior à margem de isenção da Receita conforme artigo 122:

Art. 122. Está isento do imposto o ganho de capital auferido na alienação (Lei n º 7.713, de 1988, art. 22, incisos I e IV, Lei n º 8.134, de 1990, art. 30, Lei n º 8.218, de 1991, art. 21, e Lei n º 9.250, de 1995, arts. 22 e 23):

I – de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a vinte mil reais;

§ 2 º O limite a que se refere o inciso I será considerado em relação:

I – ao bem ou ao valor do conjunto dos bens ou direitos da mesma natureza, alienados em um mesmo mês;

II – à parte de cada condômino, no caso de bens em condomínio;

III – a cada um dos bens ou direitos possuídos em comunhão e ao valor do conjunto dos bens ou direitos da mesma natureza, alienados em um mesmo mês, no caso de sociedade conjugal.

Como observamos a operação realizada foi inferior a R$ 2.000,00 sendo portanto, rendimento isento de recolhimento do imposto de renda.

CONCLUSÃO E EXPOSIÇÕES FINAIS

Então a realidade é esta: A operação em tese é tributada devendo se apurar o ganho de capital advindo da valorização do bem intangível vendido, aplicando-se a alíquota prevista na legislação de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo (valorização).

Apesar disso, transações mensais inferiores ao previsto no artigo 122 não deverão recolher o imposto, razão pela qual a operação descrita no problema apresentado está isenta de recolhimento.

Art. 122. Está isento do imposto o ganho de capital auferido na alienação (Lei n º 7.713, de 1988, art. 22, incisos I e IV, Lei n º 8.134, de 1990, art. 30, Lei n º 8.218, de 1991, art. 21, e Lei n º 9.250, de 1995, arts. 22 e 23):

I – de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a vinte mil reais;

A fim de fundamentar o parecer apresentamos as perguntas e respostas sobre ganho de capital fornecidas pela própria RFB.

619 – O que se considera bem de pequeno valor para fins de exclusão do ganho de capital?
1 – Alienação realizada até 15 de junho de 2005:

1.1 – Para esse efeito, considera-se bem de pequeno valor aquele decorrente da alienação de bens ou direitos
cujo preço unitário de alienação ou cessão, no mês de sua efetivação, seja igual ou inferior a R$ 20.000,00, exceto no caso de alienação de moeda estrangeira mantida em espécie.

2 – Alienação realizada a partir de 16 de junho de 2005:

2.1 – Para as alienações efetuadas a partir de 16 de junho de 2005, os bens e direitos de pequeno valor passaram a ter os seguintes limites:

I – R$ 20.000,00, no caso de alienação de ações negociadas no mercado de balcão;

II – R$ 35.000,00, nos demais casos.

2.2 – Para se determinar o valor do mês de junho de 2005, deve ser observado que o valor da alienação efetuada até o dia 15 não pode ultrapassar o limite de R$ 20.000,00.

Atenção:

Na determinação do limite deve ser observado que:

1. no caso de alienação de diversos bens ou direitos da mesma natureza, deve ser considerado o valor do conjunto dos bens ou direitos alienados em um mesmo mês, tais como automóveis e motocicletas, imóvel urbano e terra nua, quadros e esculturas. Sendo ultrapassado esse limite, o ganho de capital deve ser apurado em relação a cada um dos bens;
2. no caso da sociedade conjugal ou união estável (salvo contrato escrito entre os companheiros), o limite de isenção aplica-se em relação ao valor de cada um dos bens ou direitos possuídos em comunhão e ao valor do conjunto dos bens ou direitos da mesma natureza, alienados em um mesmo mês;
3. na alienação de bens ou direitos em condomínio, o limite aplica-se em relação à parte de cada condômino ou coproprietário;
4. quando se tratar de permuta com recebimento de torna em dinheiro deve ser considerado o valor total da alienação e não apenas o valor da torna;
5. O limite de R$ 35.000,00 aplica-se à de alienação de ações em bolsa no exterior, por residente no Brasil sujeita a apuração de Ganho de Capital em Moeda Estrangeira.

(Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, artigo 1.725; Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, art. 38; Instrução Normativa SRF nº 599, de 28 de dezembro de 2005, art. 1º)

Consulte as perguntas 534, 562, 591, 605, 612, 620 e 621

Importante salientar que para um parecer perfeito deveríamos possuir dados complementares e que as soluções tomadas foram baseadas meramente nos dados informados. Várias situações inclusive poderiam se alterar tanto com o acontecimento fático, quanto com o momento da ocorrência. Imagine, por exemplo, se considerarmos o bitcoin como moeda estrangeira reconhecida pelo estado brasileiro (o que ainda não ocorreu), o correto seria:

Alienação De Moeda Estrangeira Mantida Em Espécie
591 – Qual é o tratamento tributário da alienação de moeda estrangeira mantida em espécie?
Os ganhos em reais obtidos na alienação de moeda estrangeira mantida em espécie estão sujeitos à tributação definitiva, à alíquota de 15%, sob a forma de ganho de capital, apurado da seguinte forma:

1. o ganho de capital correspondente a cada alienação é a diferença positiva, em reais, entre o valor de alienação e o respectivo custo de aquisição;
2. o valor de alienação, quando expresso em moeda estrangeira, é convertido em dólares dos Estados Unidos da América, na data da alienação, e, em seguida, em reais, pela cotação média mensal do dólar, para compra, divulgada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB);
3. a conversão de moeda estrangeira para dólares dos Estados Unidos da América é feita pelo valor fixado pela autoridade monetária do país emissor da moeda, para a data do pagamento, na aquisição, e para a data do recebimento, na alienação, liquidação ou resgate;
4. o custo de aquisição de moeda estrangeira em poder do contribuinte em 31/12/1999 é o resultado da multiplicação da quantidade em estoque pela cotação fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para esta data;
5. para moeda estrangeira adquirida a partir de 01/01/2000, a cada aquisição, o custo em reais é o resultado da multiplicação da quantidade de moeda estrangeira adquirida, convertida em dólares dos Estados Unidos da América, na data da aquisição, pela cotação média mensal do dólar, para venda, divulgada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB);
6. quando da alienação, o custo de aquisição da quantidade de moeda estrangeira alienada é o resultado da multiplicação do custo médio ponderado do estoque existente na data de cada alienação pela quantidade alienada;
7. o custo médio ponderado do estoque é o resultado da divisão do valor total das aquisições em reais pela quantidade de moeda estrangeira existente;
8. a cada aquisição ou alienação, são ajustados os saldos em reais e a quantidade de moeda estrangeira remanescente, para efeito de cálculos posteriores do custo médio ponderado;
9. o ganho de capital total é a soma dos ganhos apurados em cada alienação;
10. o imposto incide sobre o ganho de capital total e é apurado anualmente à alíquota de 15%, devendo ser informado na Declaração de Ajuste Anual e recolhido, em quota única, até a data prevista para a entrega da declaração.

Atenção:

A isenção dos ganhos de capital decorrentes da alienação de bens de pequeno valor (alienação de bens de mesma natureza cujo conjunto das operações resulta em valor igual ou inferior a R$ 35.000,00) não se aplica à alienação de moeda estrangeira mantida em espécie Não incide o imposto sobre a renda sobre o ganho de capital auferido na alienação de moeda estrangeira mantida em espécie, cujo total de alienações, no ano-calendário, seja igual ou inferior ao equivalente a cinco mil dólares dos Estados Unidos da América.

O dispêndio, a qualquer título, de moeda estrangeira, em espécie ou representada por cheques de viagem, inclusive para o pagamento de despesas de viagem ao exterior, é considerado como alienação, e sujeita-se à apuração de ganho de capital.

O ingresso no Brasil e a saída do Brasil, de reais e moeda estrangeira, são processados exclusivamente através de transferência bancária, cabendo ao estabelecimento bancário a perfeita identificação do cliente ou do beneficiário, à exceção do porte, em espécie, dos valores:

1. quando em reais, até R$ 10.000,00;
2. quando em moeda estrangeira, o equivalente a R$ 10.000,00;
3. quando comprovada a sua entrada no Brasil ou sua saída do Brasil, na forma prevista na regulamentação pertinente.

(Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, art. 65; Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 24; Instrução Normativa SRF nº 118, de 27 de dezembro de 2000, arts. 7º, 9º, 10, 14, inciso III, e 18, inciso II)

Consulte a pergunta 534

Desta forma espero ter acrescentado à discussão e me ressalvo no direito de alterar meu posicionamento caso algum estudioso apresente forma de justificação teória que me venha a convencer de tal decisão, o que é fundamental a todo estudioso apresentado a um problema.

Registro aqui minhas melhores estimas.

Uberlândia, 14/12/2013.

Silvio Vinhal Barbosa.

Imagem: Close-up shot of roaring lion, Shutterstock.

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